全球数字税的最新进程、发展特征与趋势及中国立场

张秀青 赵雪妍

发表于《全球化》2021年第4期

摘  要：随着数字经济规模的不断壮大，数字税征收问题成为各国关注的热点议题。本文全面总结了全球数字税发展的最新进程，认为疫情加快了数字税进程但单边色彩浓厚，征税形式趋向于特定新税种，征收对象是数字化公司的特定商业模式收入，征收门槛和税率存在较显著的地区差异。目前，数字税在全球范围内全面实施仍面临重重困难，其中最主要的障碍来自美国，部分欧盟国家惧于美国的贸易报复而对征收数字税持保留意见。国际社会正在努力进一步推动，OECD、欧盟、IMF等国际多边组织已经提出了一系列建议和方案，各国和地区都在期盼OECD的全球数字税协议达成共识。从中国实际看，近期开征数字税的时机尚不成熟，虽然可以挽回一定的税收损失，但将阻碍营商环境优化并可能引发贸易报复。从长远看，中国应审时度势、理清思路，积极开展中国版数字税的政策研究和储备，并以区域税制协商为抓手积极参与国际税收规则重构。

关键词：数字税 发展特征 发展趋势 中国立场

一、引言

    随着以互联网、大数据、人工智能等为代表的新一代信息技术快速发展，数字经济在全球范围内蓬勃发展。根据中国信通院的报告，截至2019年，全球47个国家数字经济总规模超过31.8万亿美元，同比增长5.3%，占GDP比重高达41.5%，较上年提升1.2个百分点^[1]。相较于传统企业，数字科技企业高度依赖无形资产，可以在某一市场里不设经营实体或不进行实质性的商业活动而获得营业利润。这种价值创造过程是无形的，正是因其价值增值难以衡量而常常存在争议，这对基于传统经济模式构建的国际税收制度形成了巨大的冲击和挑战。随着数字经济规模的不断壮大，数字税征收问题成为各国关注的热点议题。

所谓“数字税”，又称数字服务税，是指一国政府向提供搜索引擎、在线广告、数据服务、社交媒体等数字服务且达到一定条件的企业征收的税款。近年来，一些研究从国家和地区案例入手，对经济合作与发展组织(OECD) 、欧盟、法国、英国的数字税推进现状及启示等 进行了总结（全优，2019；岳云嵩、齐彬露，2019；梁嘉明，2019；寇韵楳，2020）。越来越多的研究从全球视角出发，分析了开征数字税的背景、动因、影响、障碍等深层次问题。研究认为，数字经济的发展对现行税制中的属地原则、行业划分、税收管辖权划分等课税要素带来挑战（张群，2019；茅孝军，2020；张巾等，2020），征收数字税是为了创造与传统经济对等的税制环境，防止跨国数字经济巨头侵蚀税基（张群，2019），缓解大型跨国数字企业垄断地位带来的危机，缓和不公平税收带来的社会矛盾（王敏、彭玥，2020）。欧盟作为全球主要经济体之一，缺少与其地位相当的科技巨头，因此成了“数字税”的主要倡导者（路广通，2020）。

但是，数字税话题仍处于激烈争论之中。作为反对数字税的一方，罗森·盖亚（2015）认为，对数字经济征税只会促使公共部门规模扩大，而公共部门本就已大得无效率。张巾等（2020）认为，各国推出或计划推出的单边数字税规则，将破坏现有国际税收和国际贸易规则，影响全球数字经济发展。茅孝军（2020）认为，数字税的歧视违反国民待遇原则，无法适用一般性例外规定，必然构成一种新型的服务贸易壁垒，为各国重启“贸易保护主义”提供了新的思路。美国作为拥有全球最多互联网企业的国家，坚决反对数字税（孙南翔，2019），这也形成了美欧贸易摩擦的关键线索（路广通，2020）。

总的看，近两年关于数字税的研究热度渐高，但仍处于刚刚起步阶段。随着更多国家开征数字税，一些具体的问题存在巨大争议，比如数字税的界定、征收方式、征收范围，以及该不该征收，如何征收等。本文通过梳理研究最新资料，全面总结了全球数字税的发展进程、发展特征，并对数字税的发展趋势做出预判，以期审时度势、理清思路，为中国采取应对措施提供借鉴。

二、全球数字税的发展进程

     纵观数字税的发展历史，OECD率先倡导对数字科技企业收税，欧盟紧跟推进数字税立法。但从实际落地看，OECD和欧盟的进程缓慢，约30个国家已经开征或准备启动数字税。

（一）OECD最先倡导数字税但推进缓慢

1996 年，OECD的财政事务委员会( the Committee on Fiscal Affairs) 开始讨论有关通信技术发展对于税收的影响。1998年10月，OECD在渥太华部长级会议上提出《渥太华电子商务税收框架条件》( Ottawa Taxation Framework Condition)。2013年起，OECD开展专门数字经济研究并提出《税基侵蚀与利润转移行动计划》( BEPS Action Plan) 的第一项行动计划“应对数字经济的税收挑战”( Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy) 。2015年，OECD在发布的《解决数字经济的税收挑战》报告中指出，数字经济极度依赖无形资产、数据和用户，高度跨区域流动，这些特征会引起税基侵蚀和利润转移，从而给国际税收带来冲击。2017年，OECD数字经济工作组进行了公众磋商，并于2018年3月发布《数字化带来的税收挑战中期报告》，于2019年1月发布《政策简报——应对数字化经济的税收挑战》。在这份政策简报中，OECD提出了“修订利润分配及联结度规则”和“全球反税基侵蚀解决方案”双支柱框架体系。此后，OECD发布了多项文件，围绕双支柱框架对相关解决方案进行了持续探讨和完善。当然，OECD的方案还存在一些问题：例如，调整后的税收规则涵盖的具体行业尚未明确；征税门槛能否起到公平、效率以及保护中小企业等方面的作用仍需商榷；新的利润分配规则有待细化；争端解决机制缺失。这些问题是国际税收规则调整顺利与否的关键。截至目前，OECD仍未形成共识性数字税征收方案，国际税收规则协调进程缓慢。

（二）欧盟态度积极但数字税立法因部分国家反对被迫暂停

     2015年5月，欧盟宣布实施《单一数字市场战略》，着力推动形成欧盟范围内统一数字税方案。2018年3月，欧盟委员会提出了短期和长期两项数字税立法提案：

短期解决方案，即临时性的数字服务税。数字服务税适用于在线广告、数字中介、用户数据销售等用户在价值创造中发挥主要作用的数字活动，征税对象是全球年收入总额超过7.5亿欧元且在欧盟年收入超过5000万欧元的数字企业，采用对总收入征税的形式，税率为3%，涵盖了目前在欧盟逃税的主要数字活动，包括在线广告收入、数字中介活动收入、用户数据销售收入。该方案旨在确保长期税改实施前，成员国能够从相关企业的数字活动中获得收入，它还有助于避免某些成员国单方面的数字征税损害欧盟数字单一市场。此外，欧盟委员会为更好地在成员国之间分配跨国集团利润，还提出了确保数字利润来源地及纳税地之间联系的倡议。

长期解决方案，即显著数字化存在（Significant Digital Presence）提案。该提案着重强调数字化常设机构的新定义和修订后的利润分配规则。根据该提案，一家公司如果符合以下三项标准中的任何一项，该公司就被视为具有“显著数字化存在”：（1）在某一成员国境内的数字化服务年收入超过700万欧元；（2）一个纳税年度内在某一成员国拥有超过10万名用户；（3）一个纳税年度内和某一成员国用户订立超过3000份数字服务合同。对于具有“显著数字化存在”的公司，需要就可归属至“显著数字化存在”的利润在相应成员国纳税。[2]

欧盟希望通过推出这项两步法的数字税立法提案来解决数字经济带来的税收问题。但是，爱尔兰、卢森堡等低税率国家因担心数字税会降低本国对外资的吸引力而极力反对。经过近一年的磋商，欧盟监管部门于2019 年 3 月宣布暂时不在全欧盟范围内推行数字税计划，数字税立法搁浅。

（三）越来越多的国家已开征或准备启动数字税

在OECD和欧盟数字税立法进程迟缓的背景下，一些国家出于舒缓财政压力、提升本土数字产业竞争力等考量，先行开征数字税。截止2020年底，已开征数字税的国家有14个，其中亚洲国家6个、欧洲国家7个、美洲国家1个；准备开征数字税的国家15个，其中亚洲国家3个、欧洲国家7个、非洲国家2个、美洲国家2个和大洋洲国家1个（详见表1、表2）。

比较来看，亚洲国家最先开始实践数字税。2015年，日本与OECD和欧盟同步，并实质推出数字税，向经营收入1000万日元以上的数字企业征收8%的数字税。2016年，印度向在线广告征收税率为6%的衡平税，新西兰向数字销售商征收税率为15%的消费税。2019年下半年以来，以法国为始，对数字经济单边征税掀起了一轮高潮。2019年7月11日，法国国民议会通过数字税法案，并于7月24日由总统马克龙签署后生效执行。意大利紧随其后，在2019年12月通过了新税法，于2020年1月1日起正式开征数字税。英国在2018年底就发布征收数字税的通知，2020年4月1日起开始对亚马逊、谷歌、Facebook在内的众多美国科技巨头征收2%的数字税，旨在规制硅谷公司通过将利润转移到爱尔兰等低税率地区而逃避支付数亿税收的行为。2020年4月，印度再次对互联网巨头企业征收数字税，征收对象为在本地年销售额超过2000万卢比（约合26万美元）的外国公司。新加坡是东南亚首个宣布对数字经济征税的国家，从2020年1月1日起，对从境外进口服务的新加坡企业（B2B）和消费者（B2C）征收消费税（GST），主要针对跨境数字经济企业。奥地利和西班牙根据欧盟关于数字税的提议分别在2020年1月和12月开征数字税。土耳其于2020年3月开始按7.5%的税率开征数字税，其征收范围比法国大，适用于数字内容销售(法国将此排除在外)，并排除了法国法案中的其他豁免，比如来自传感器所收集信息的收入。印度尼西亚、马来西亚和墨西哥也已开征数字税。（详见表1）

此外，伴随多个国家数字税逐步落地，示范效应引发群起效仿。受欧盟数字税征税的提案启发以及欧盟和亚洲部分国家行动的影响，更多国家计划跟进，有些国家已经向国会提交提案，探索建立应对数字经济的相关税制。泰国、澳大利亚、德国、加拿大、肯尼亚等15个国家准备实施或开始研究数字税问题（详见表2）。

表1 全球数字税已开征国家一览表

资料来源：邱峰，数字税的国际实践及启示，西南金融，2020（3），-16-17-；黄健雄、崔军，数字服务税现状与中国应对，税务与经济，2020（2），-86-；以及根据其他公开信息整理。

注：表中用底色将国家按地区分为三组，自上而下分别是亚洲、欧洲和美洲。

表2 全球数字税计划开征国家一览表

资料来源：邱峰，数字税的国际实践及启示，西南金融，2020（3），-16-17-；黄健雄、崔军，数字服务税现状与中国应对，税务与经济，2020（2），-86-；以及根据其他公开信息整理。

注：表中用底色将国家按地区分为五组，自上而下分别是亚洲、欧洲、非洲、美洲和大洋洲。

三、全球数字税的发展特征

从各国实施情况看，当前数字税在全球范围内的推进发展呈现如下特征：

（一）疫情之年数字税实施加快且单边色彩浓厚

具有多边属性的数字税方案主要由OECD和欧盟推动。OECD的数字税框架旨在形成“统一路径”对国际税收规则进行全面改革，虽然取得一定进展，但尚未达成一致性全球政策框架。欧盟的数字税方案也因一些国家的反对而暂且搁置。还有一些国家从本国利益考虑，相继推出了自己的数字税政策。特别是2020年新冠肺炎疫情全球大流行以来，数字经济在降低疫情扩散和冲击力度、加速经济复苏方面发挥了不可替代的作用，其发展势头更为高涨。这也促使更多国家跟进数字税风潮。2020年，已经有9个国家相继推出和再度推出数字税，占已推出数字税国家的六成以上（见表1）。

总体看，现已开征数字税的国家基本都是数字经济发展较弱，但数字经济消费规模较大的国家。跨国数字企业从中赚取了丰厚利润，但逃避了大量的缴税责任。这些国家采取单边行动，向跨国数字巨头征收数字税以降低本国规模较小、处于发展期的数字企业与外国互联网巨头竞争的压力，为其发展赢得了宝贵时机。但是，这些国家也会面临来自跨国数字企业母国的贸易报复风险。

（二）征税形式多样，趋向于特定新税种

从数字税的征收种类看，目前数字税主要有：以新加坡、新西兰、俄罗斯、斯洛伐克等国为代表的对非居民企业征收其向本国用户提供相关数字服务的消费税或增值税；以印度为代表的衡平税，采用类似于预提税扣缴机制，就非居民企业单笔应税交易的交易额超过10万卢比（约人民币1万元）或在一年内一个付款方向同一收款方支付的应税交易总额超过100万卢比，按收入总额或应收账款总额课征6%的衡平税。为了解决常设机构判定模糊问题，OECD也曾建议对数字经济征收预提税[9]；以法国、英国、意大利等欧洲部分国家为代表基于特定数字服务收入门槛而设立的数字服务税。总体看，印度以及欧洲国家推出的数字税实际是基于一定门槛而设立的新税种，税基是企业营业收入而非利润，并根据数字企业的全球营业收入和在纳税国家的营业收入等条件设立一定标准的起征点，以探索解决跨国数字企业避税问题。

（三）征收对象是数字化公司的特定商业模式收入

根据OECD的相关报告，除了规模极小的公司以外，大多数公司都正在成为数字化公司，拥有自己的网站并通过互联网与其客户进行沟通，甚至部分极小型公司也可以做到这些。通过外国网站向某个管辖区的本地客户进行远程销售并非始于当前兴盛的数字科技公司，这种做法几十年前就有了。如果数字税的征收对象设定为数字科技公司，那就过于宽泛。从OECD于2020年1月底通过的关于包容性框架的声明中，说明数字税的征收对象不是数字科技公司，而是数字科技公司的特定商业模式，主要包括在线搜索引擎、社交媒体平台、在线中介平台、数字内容流媒体、在线游戏、云计算服务、在线广告服务等。从当前数字税的征收实践看，各国在制定数字税方案时也都注明了数字化企业的特定商业模式。

（四）征收门槛和税率存在较显著的地区差异

各国提出数字税政策，主要针对“达到一定规模”的数字企业，是为了在一定程度上保护本国处于发展初期的数字科技企业。欧洲国家的数字税法案普遍呈“高门槛、相对低税率”的特征，税率多在2%~3%（匈牙利和土耳其除外，税率7.5%），而亚洲国家的数字税法案呈“低门槛、相对高税率”的特征，税率多在6%~15%（印度和新西兰在2020年新开征数字税税率与欧洲持平）。与亚洲国家主要针对非居民企业作为征税主体不同，英法数字税法案中的征税对象涵盖居民企业及非居民企业，只要通过数字服务进行了价值创造活动就征税。总体看，数字税的课税对象、课税规则存在区域差异。

四、全球数字税的发展趋势

随着数字经济的发展壮大，每一个国家和地区必然会被逐渐纳入到全球数字体系之中。数字税是加强数字经济治理的举措之一，未来各国及地区对数字治理将愈加重视，互联网监管愈加严格，平衡风险防范与发展的诉求愈加迫切，各国征收数字税将成为必然趋势，但需要国际社会携手解决目前面临的一些难题。

（一）数字税在全球范围内全面实施需克服重重阻力

虽然多个国家开始征收或准备征收数字税，但OECD主导的国际税制规则改革进程缓慢、欧盟数字税立法被迫暂停，全球范围内全面征收数字税阻力重重，其中最主要的障碍来自美国。根据中国信通院数据，2019年，美国数字经济规模达到13.1万亿美元，占全球总规模的41.2%[10]，继续保持全球第一；排名前5位的国家数字经济规模占全球总规模的78.1%。可见，当前全球数字经济产业的集中度很高，经济数字化进程使原有国家利益之间失衡，数字经济发展较弱且数字消费较多的国家希望通过征收数字税弥补利益损失，但数字经济发达的少数国家又会因被征数字税而蒙受损失，美国首当其冲。例如，法国数字税法案所涉企业大部分为美国企业，数字税甚至被人们称为“GAFA”税（即Google、Amazon、Facebook、Apple四家受影响最大的美国公司名称的首字母）。

由于触动了美国互联网巨头的利益，美国以数字税违反国际税收主流原则、美国科技企业遭遇不公正待遇为由，开启反制措施。美国自2019年7月起首次对法国展开长达四个月的301调查，同年12月一再声称要对法国大额进口货物课征高税。2020年6月起美国又对欧盟、印度等10个贸易伙伴的数字税再次开启301调查，以确定该法案是否存在歧视且对美国商业构成损害。这是美国政府自2019年7月以来开始的第5次“301调查”，涉及范围最广。2021年3月26日，美国贸易代表办公室宣布，准备对奥地利、印度、意大利、西班牙、土耳其、英国加征惩罚性关税，以报复这些国家对美国互联网巨头企业征收数字税。

部分欧盟国家惧于美国的贸易报复而对征收数字税持保留意见，比如瑞典、芬兰和丹麦。德国曾坚定支持法国开征数字税，但担心美国会以提高德国汽车进口关税进行报复而左右摇摆，尚没有明确态度和立场。2020年1月，法国迫于压力同意暂停数字税征收（已于2020年12月开征数字税），以换取美国同意暂缓对法国商品征收报复性关税的做法。与此同时，一些欧洲科技公司基于市场份额、贸易报复、国际惯例等方面考虑，担心自身利益受到冲击，也发表联名公开信表示反对征收数字税，比如全球最大在线音乐服务商Spotify公司、订票网站Booking.com等。

（二）国际社会仍在努力推动国际税收规则重构和推出数字税

虽然目前全球数字税进程困难重重，但各国、各地区和国际多边组织仍在积极努力推进之中。2016年以来，OECD、欧盟、IMF等国际多边组织已经提出了一系列建议和方案。各国和地区都在期盼OECD的全球数字税协议达成共识。虽然部分国家已经开始实施单边征税政策，但这仅是暂时性解决方案，各国都更倾向于采用国际数字征税规则。一旦OECD的国际数字税新规执行，这些国家表示将立即放弃本国现行的数字税立法。法国还承诺将向涉及企业偿还已征税款与OECD所制定标准税款之间的差额。美国希望在 OECD 框架内就数字税问题开展多边谈判，不会另行一套，但也反对单边征收。与此同时，欧盟内部仍在积极促成数字税法案，并争取与OECD达成协定。正如欧盟委员会所述，国际税收规则的建构“不但要强调保护公平竞争环境的紧迫性，还要确保数字经济企业在正确的管辖区内缴纳公平份额的税收，以保证内部市场的所有企业享有增长和发展的公平条件”。数字经济征税毕竟是全球议题，唯有通过国际合作才能保证数字税收的类型公平、代际公平、国际公平[11]。

五、中国的立场与应对举措

     近年来，我国数字经济快速发展，已跃居至全球第二大数字经济体。中国信通院数据显示，2019年，中国数字经济规模为5.2万亿美元（35.8万亿元），自2005年以来年均增长20.6%，占GDP比重从2005年的14.2%增至36.2%。随着中国数字经济规模的扩大，数字税征收也成为中国需要讨论和解决的问题。

（一）近期中国开征数字税时机尚不成熟 

我国既是全球第二大数字经济体，又拥有巨大的数字消费市场。征收数字税对我国经济发展有利有弊：

有利方面，征收数字税可挽回税收损失。我国的数字消费需求很旺盛，跨国数字科技企业在我国境内利用全球一体化的经营模式和有别于传统企业的税制差异，逃避纳税义务，侵蚀税基，造成我国税收损失。从这个方面来讲，应该尽快推动数字税立法。

不利方面，征收数字税将阻碍营商环境优化并可能引发贸易报复。近几年，在国际经济颓势显现、国内经济增长乏力的背景下，中国不断优化营商环境和大规模减税降费给外商以及本国企业增添了信心，并已见成效。特别是今年疫情以来，我国经济表现更为亮眼。作为数字经济大国，我国还拥有阿里巴巴、腾讯等一大批优秀的数字科技企业。此时推出数字税不仅会打击外商直接投资的积极性，也会伤及国内企业。同时，征收数字税还会引发以美国为代表的欧美国家出台反制政策，招致贸易报复。综合国际形势和国内实际，中国的数字税立法应该缓行，短期内不宜简单模仿和借鉴欧亚等国征收数字税的做法。

（二）审慎开展数字税研究并积极参与国际税收规则重构

从长远着手，我国应以中国国情为基础，充分考虑税收公平、监管要求、征收成本以及消费群体特征，积极开展中国版数字税的政策研究和储备。与此同时，我国应以区域税制协商为抓手积极参与国际税收规则重构。从全球数字税的推进情况看，数字税的国际框架暂时缺失，中国可以尝试从区域合作着手开展数字税制协商。目前，区域全面经济伙伴关系 (RCEP) 正稳步推进，主要目标是消除内部贸易壁垒、创造和完善自由的投资环境、扩大服务贸易。税制合作有利于推动贸易投资自由化，比如我国对外签订的第一个全面避免双重征税协定，就是中日税收协定。推动数字经济的税制区域协商也将赋予中国更多国际话语权，有助于中国参与到税收全球治理的进程中，最终推动税制区域协商上升为国际税收规则重构的制度基础。

参考文献：

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